Einheitliche Leistung: Welcher Umsatzsteuersatz gilt?
Besteht eine Leistung aus mehreren Bestandteilen, können sich schwierige Abgrenzungsfragen ergeben. Der EuGH hat mit der Entscheidung „Stadion Amsterdam“ wichtige Grundsätze zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Haupt- und Nebenleistungen aufgestellt.
Besteht eine einheitliche Leistung aus einer Hauptleistung und einer Nebenleistung, richtet sich der anzuwendende Umsatzsteuersatz grundsätzlich nach der Hauptleistung. Ein ausdrücklich gesetzlich vorgeschriebenes Aufteilungsgebot kann diesen Grundsatz allerdings durchbrechen.
Der Grundsatz: Die Hauptleistung bestimmt den Steuersatz
Umsatzsteuerlich ist zunächst zu prüfen, ob mehrere selbständige Leistungen vorliegen oder ob die einzelnen Leistungsbestandteile aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers wirtschaftlich eine einheitliche Leistung bilden.
Besteht eine einheitliche Leistung aus einem Hauptbestandteil und einem oder mehreren Nebenbestandteilen, folgt die Nebenleistung grundsätzlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der Hauptleistung.
Der Fall „Stadion Amsterdam“
Die Stadion Amsterdam CV betrieb die Amsterdam Arena. Außerhalb von Veranstaltungen konnten Besucher entgeltliche Besichtigungstouren buchen.
Diese bestanden aus zwei Bestandteilen:
- einem geführten Rundgang durch das Stadion
- einem anschließenden nicht geführten Besuch des Fußballmuseums
Das Museum konnte nicht unabhängig vom Stadionrundgang besucht werden.
Was entschied der EuGH?
Der EuGH behandelte Stadionrundgang und Museumsbesuch als Bestandteile einer einheitlichen Leistung.
Wird ein aus mehreren Bestandteilen bestehender Umsatz als einheitliche Leistung eingestuft, ist für diese Leistung grundsätzlich ein einheitlicher Mehrwertsteuersatz anzuwenden.
Hauptbestandteil
Der Stadionrundgang prägte den Charakter der Gesamtleistung.
Nebenbestandteil
Der Museumsbesuch war Bestandteil des Gesamtangebots und nicht separat zugänglich.
Für die umsatzsteuerliche Behandlung ist daher grundsätzlich der Charakter der Gesamtleistung maßgeblich.
Dies gilt auch dann, wenn der auf die einzelnen Bestandteile entfallende Preis bestimmt werden kann oder die Parteien hierfür einzelne Preisbestandteile vereinbart haben.
Aber Vorsicht: Gesetzliche Aufteilungsgebote
Aus der Entscheidung darf nicht geschlossen werden, dass Nebenleistungen immer zwingend den Steuersatz der Hauptleistung übernehmen.
Das deutsche Umsatzsteuerrecht enthält für bestimmte Fälle ausdrückliche gesetzliche Aufteilungsgebote. Besonders relevant ist dies bei Hotel- und Beherbergungsleistungen.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG kann die kurzfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.
Gleichzeitig bestimmt das Gesetz jedoch, dass die Steuerermäßigung nicht für Leistungen gilt, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen – selbst dann, wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Übernachtung abgegolten werden.
Die Frage, ob dieses deutsche Aufteilungsgebot mit dem Unionsrecht vereinbar ist, war nach verschiedenen EuGH-Entscheidungen erneut Gegenstand gerichtlicher Verfahren.
Mit Urteil vom 5. März 2026 in den verbundenen Rechtssachen C-409/24, C-410/24 und C-411/24 hat der EuGH die unionsrechtliche Zulässigkeit einer entsprechenden nationalen Regelung bestätigt.
Deutschland darf den ermäßigten Umsatzsteuersatz damit auf die eigentliche Beherbergungsleistung beschränken und Leistungen, die nicht unmittelbar der Beherbergung dienen, hiervon ausnehmen.
Dies kann auch dann gelten, wenn die Zusatzleistung umsatzsteuerlich als Nebenleistung zur Beherbergung anzusehen ist.
Praxisbeispiel: Hotelübernachtung mit Frühstück
Ein Hotel bietet eine Übernachtung einschließlich Frühstück zu einem einheitlichen Gesamtpreis an.
Wirtschaftlich sind beide Bestandteile eng miteinander verbunden. Trotzdem bedeutet dies nicht automatisch, dass für den gesamten Preis der ermäßigte Steuersatz der Übernachtungsleistung gilt.
Die Übernachtungsleistung kann dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Das Frühstück gehört dagegen nicht zu den Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen, und ist deshalb aufgrund des gesetzlichen Aufteilungsgebots gesondert zu behandeln.
Bereits der BFH hatte mit Urteil vom 24.04.2013 – XI R 3/11 entschieden, dass Frühstücksleistungen an Hotelgäste nicht unmittelbar der Vermietung dienen.
Dies gilt nach der BFH-Rechtsprechung auch dann, wenn „Übernachtung mit Frühstück“ zu einem einheitlichen Pauschalpreis angeboten wird.
Die Prüfung in der Praxis
Einheitliche Leistung?
Zunächst ist zu prüfen, ob aus Sicht des Leistungsempfängers mehrere selbständige Leistungen oder wirtschaftlich eine Gesamtleistung vorliegen.
Haupt- und Nebenleistung?
Bei einer einheitlichen Leistung ist zu bestimmen, welcher Bestandteil die Leistung prägt.
Welcher Steuersatz?
Grundsätzlich folgt die Nebenleistung dem umsatzsteuerlichen Schicksal der Hauptleistung.
Aufteilungsgebot?
Abschließend ist zu prüfen, ob eine besondere gesetzliche Vorschrift eine abweichende Behandlung einzelner Leistungsbestandteile verlangt.
Fazit
Der Grundsatz ist zunächst einfach: Eine Nebenleistung folgt grundsätzlich dem umsatzsteuerlichen Schicksal der Hauptleistung.
Die Entscheidung „Stadion Amsterdam“ zeigt, dass eine einheitliche Leistung grundsätzlich nicht allein deshalb auf unterschiedliche Steuersätze aufgeteilt werden kann, weil einzelne Bestandteile isoliert betrachtet unterschiedlich besteuert würden.
In der Praxis muss allerdings immer geprüft werden, ob das Umsatzsteuergesetz ein ausdrückliches Aufteilungsgebot enthält.
Gerade bei Beherbergungsleistungen kann deshalb trotz Vorliegens einer einheitlichen Leistung eine unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung einzelner Bestandteile erforderlich sein.
- EuGH, Urteil vom 18.01.2018 – C-463/16, Stadion Amsterdam CV, ECLI:EU:C:2018:22
- EuGH, Urteil vom 05.03.2026 – verbundene Rechtssachen C-409/24, C-410/24 und C-411/24
- BFH, Urteil vom 24.04.2013 – XI R 3/11
- § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG
- Abschn. 12.16 UStAE
