Umwandlung einer Einzelunternehmung in eine GmbH

Allgemeine Hinweise

Bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens und e.K. in eine GmbH bieten sich verschiedene Methoden der Umwandlung an. Jede einzelne Umwandlungsmethode ist mit Vor- und Nachteilen für den Kaufmann verbunden. Leider gibt es nicht den einen goldenen Weg.
Der e.K. lässt sich durch eine

  1. sog. Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz (Unterfall der Spaltung nach § 152 UmwG)
    oder
  2. durch eine Einbringung im Wege der GmbH-Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung

in eine GmbH transferieren bzw. umwandeln.

1. Einbringung in GmbH durch Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung

Allgemeines

Bei der Einbringung im Wege einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung spricht man von einer zivilrechtlichen Umwandlungsmethode, da sich diese außerhalb der Regelungen des Umwandlungsgesetzes vollzieht. Wenn das gesamte operativ tätige Unternehmen in eine GmbH überführt werden soll, stellt sich zunächst die Frage, ob es bereits eine GmbH als Zielgesellschaft gibt oder sie im Rahmen der Unternehmensumwandlung entstehen soll.
Wenn eine GmbH bereits besteht oder eine Vorrats-GmbH erworben wird, kann der laufende Betrieb des e.K. im Wege einer notariell zu beurkundenden Sachkapitalerhöhung in die GmbH eingebracht werden: Der Unternehmer beschließt in seiner bereits bestehenden GmbH eine Kapitalerhöhung in der Weise, dass sein Einzelunternehmen (e.K.) als Einlage eingebracht wird. Das im Handelsregister notierte Stammkapital der GmbH wird in diesem Zuge erhöht, zum Beispiel von EUR 25.000,00 auf EUR 30.000,00. Ist das eingebrachte Einzelunternehmen mehr wert als EUR 5.000,00, kann dieser Mehrwert eine nicht im Handelsregister ausgewiesene Kapitalrücklage oder auch ein Gesellschafterdarlehen begründen. Nach der Prüfung des Sachkapitalerhöhungsberichts durch das Registergericht wird die Kapitalerhöhung im Handelsregister eingetragen. Mit der Registereintragung ist das Einzelunternehmen vollständig auf die GmbH übertragen.
Besteht keine GmbH, kann das Einzelunternehmen im Wege einer sogenannten Sachgründung zur GmbH umgewandelt werden. Hier wird das Einzelunternehmen des e.K. als Stammkapitaleinlage bei der Gründung der GmbH geleistet. Nach der Prüfung des Sachgründungsberichts erfolgt die Eintragung der GmbH-Gründung. Mit der Eintragung wandelt sich das Einzelunternehmen in die neugegründete GmbH um.

Nachteile der GmbH-Umwandlung außerhalb des Umwandlungsgesetzes

Jedes Unternehmen verfügt über viele einzelne Rechte, Sachen, Verbindlichkeiten und Verträge. Der Jurist spricht von einer Sach- und Rechtsgesamtheit. Bei jeder zivilrechtlichen Umwandlung außerhalb des Umwandlungsgesetzes muss zwingend jedes einzelne Recht, jede Sache und Verbindlichkeit spezifiziert werden, bevor diese auf die GmbH übertragen werden können. Bei der Übertragung muss der sogenannte Bestimmtheitsgrundsatz beachtet werden. Ein pauschaler Verweis auf einen Jahresabschluss (Bilanz) ist in aller Regel nicht ausreichend. Der Einbringungsvertrag kann mithin eine gewisse Komplexität und einen größeren Arbeitsumfang begründen.
Das Einzelunternehmen steht in allerlei vertraglichen Beziehungen zu Kunden, Lieferanten, Vertriebsmittlern, Lizenzgebern, etc., die bei zivilrechtlichen Umwandlungen ebenfalls nicht automatisch auf die GmbH übergehen und daher transferiert werden müssen. Da niemanden ein neuer Vertragspartner aufgezwungen werden kann, bedarf es hierzu der Zustimmung der jeweiligen Vertragspartner.
Bei einer Umwandlung in eine GmbH mittels Sachkapitalerhöhung oder -gründung müssen daher alle Vertragspartner einer Vertragsübernahme zustimmen.  Der Kaufmann haftet weiterhin persönlich aus allen Verträgen, wenn er die Zustimmung zur Vertragsübernahme nicht bei allen Vertragspartnern einholt. An der Erforderlichkeit der Einholung einer Zustimmung der Vertragspartner scheitert häufig der Weg der Umwandlung über die Sachkapitalerhöhung oder GmbH-Sachgründung.
In der Praxis wird oft eine Verkaufs-Lösung erwogen. Hierbei muss man sich bewusst werden, dass es zu hohen Risiken kommen kann: Gründet der Unternehmer im Wege einer Bargründung eine GmbH und verkauft sein Einzelunternehmen an die GmbH, um das komplexe Sachgründungsverfahren und insbesondere den Sachgründungsbericht zu vermeiden, kann eine sog. verdeckte Sachgründung vorliegen, wenn die Kaufpreiszahlung aus dem eingebrachten Stammkapital geleistet wird oder der Einlageanspruch der GmbH gegen den Gründer mit seiner Kaufpreisforderung gegen die GmbH verrechnet wird. Beides ist unzulässig und kann zur zivil- und sogar strafrechtlichen Haftung des Unternehmers führen. Auch steuerrechtlich führt ein Verkauf zu Risiken, da eine Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG verwehrt bleibt. Erfolgt dagegen die Übertragung des Einzelunternehmens auf die GmbH unentgeltlich, kann eine sog. verdeckte Einlage bei der GmbH und Betriebsaufgabe des e.K. entstehen, die entsprechende Steuern auslöst.

2. Ausgliederung des e.K. auf die GmbH

Alternativ zu den aufgezeigten zivilrechtlichen Umwandlungsmethoden kann der e.K. auch mittels einer umwandlungsrechtlichen Umwandlungsmethode in eine GmbH transformiert werden. In Betracht kommt hierfür eine Ausgliederung als Unterfall der Spaltung gemäß § 123 ff. UmwG. Durch eine Ausgliederung kann der e.K. seinen gesamten Betrieb oder einen Teil seines Vermögens auf eine neu zu gründende oder eine bereits bestehende GmbH im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge übertragen (§ 152 UmwG).
Die durch das Umwandlungsgesetz ermöglichte partielle Gesamtrechtsnachfolge bewirkt, dass mit der erforderlichen Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister das gesamte übertragende Vermögen des Einzelunternehmers übertragen ist, einschließlich der Verbindlichkeiten und Verträge mit Dritten. Hierzu bedarf es im Gegensatz zu den zivilrechtlichen Umwandlungsvorgängen nicht der Zustimmung durch die Vertragspartner des Einzelunternehmers. Ähnlich wie beim Erbgang gehen Verträge ohne Zustimmung der Vertragspartner im Fall des Todes vom Erben auf den Erblasser über.
Besteht noch keine GmbH, soll also durch die Ausgliederung eine neue GmbH geschaffen werden, bedarf es nur einer notariell beurkundeten Ausgliederungserklärung. Es muss für den Ausgliederungsstichtag eine Bilanz aufgestellt und ein Sachgründungsbericht erstellt werden. Da durch die Ausgliederung eine neue GmbH gegründet wird, ist auch das Verfahren zur Gründung einer GmbH nach dem GmbH-Gesetz zu durchlaufen (erforderlich ist ein GmbH-Gesellschaftsvertrag, Bestellung eines Geschäftsführers, Gesellschafterliste, etc.).
Ist der Einzelunternehmer noch nicht im Handelsregister eingetragen, muss er zwingend vor der Ausgliederung als e.K. eingetragen werden, da das Umwandlungsgesetz nur einen im Handelsregister eingetragenes Unternehmen als übertragenden Rechtsträger akzeptiert.

Steuerlich wird die Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz nach § 20 UmwStG behandelt, wenn der Einzelunternehmer seinen gesamten Betrieb oder einen „Teilbetrieb“ im steuerrechtlichen Sinn überträgt. Dies ist insofern von Vorteil, als die stillen Reserven mit entsprechendem steuerauslösendem Gewinn nicht aufgedeckt werden müssen. Auf Antrag kann das von der GmbH übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert angesetzt werden.

Aktueller Hinweis zum Antrag auf Buchwertführung:

Der BFH hat sich in seiner Entscheidung vom 19.12.2018 (I R 1/17) zu dieser Frage geäußert hat. Der I. Senat verwendet hier eine Formulierung von Patt in Dötsch – Patt – Pung – Möhlenbrock UmwStG § 20 RZ 305.

Demnach verlangt das Gesetz keine bestimmte Antragsform, so dass der Antrag auch durch konkludentes Verhalten – durch Ansatz der Buchwerte in den mit den Steuererklärungen eingereichten Bilanzen – gestellt werden kann.

Die Ausgliederung nach dem UmwG bietet den großen Vorteil, dass die Vertragspartner des Einzelunternehmers der Umwandlung in die GmbH nicht zustimmen müssen. Insoweit bietet die umwandlungsrechtliche Ausgliederung im Verhältnis zur zivilrechtlichen Einbringung (Sachgründung und Sachkapitalerhöhung) einen großen strukturellen Vorteil. Gleichwohl muss im Einzelfall bewertet werden, ob die unter Umständen weniger komplexe Einbringung den geeigneteren Umwandlungsweg darstellen kann. Wenn die zustimmungspflichtigen Verträge und Verbindlichkeiten einen gewissen Rahmen nicht überschreiten, kann die Einbringung der Ausgliederung vorzuziehen sein, insbesondere wenn durch Treuhandgestaltungen zwischen Kaufmann und GmbH sich die Risiken durch versagte Zustimmungen beschränken lassen.
Auch dürfen vor einer Ausgliederung nicht sogenannte “change-of-control” Klauseln übersehen werden. Solche Klauseln finden sich in vielen Dauerschuldverhältnissen, z.B. in Gewerberaummietverträgen. Dort ist geregelt, dass Maßnahmen wie eine Ausgliederung von dem Vermieter ausdrücklich vorab genehmigt werden müssen. Hält sich der Mieter nicht daran, ist gesellschaftsrechtlich gesehen die Ausgliederung dennoch wirksam, jedoch riskiert der Mieter eine außerordentliche Kündigung und Schadenersatzansprüche.

3. Umsatzsteuerliche Auswirkungen

Zwar kann die Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine GmbH ertragsteuerlich bis zu acht Monate (in 2020 sogar zwölf Monate) vor der Anmeldung der Eintragung im Handelsregister zurückwirken. Umsatzsteuerlich besteht jedoch nicht die Möglichkeit der rückwirkenden Berücksichtigung der Umwandlung. Hier werden die Leistungen vielmehr bis zur Eintragung der GmbH in das Handelsregister durch das Personenunternehmen erbracht, da die GmbH rechtlich noch nicht existent ist. Hierauf weist die OFD Frankfurt/Main in ihrer Verfügung vom 17.12.2015 (Az. S 7104 A-52-St 110, DStR 2016, S. 539) hin.

Fol­g­lich seien der GmbH die Umsätze erst von dem Zeit­punkt an zuzu­rech­nen, zu dem diese ihre Tätig­keit auf­ge­nom­men hat. Ent­sp­re­chen­des gelte für den Vor­steu­er­ab­zug. Hat sich die GmbH bereits vor der Ein­tra­gung und damit vor dem zivil­recht­li­chen Ent­ste­hungs­zeit­punkt am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr betei­ligt und gelangt die GmbH auch tat­säch­lich zur Ein­tra­gung, ist nicht auf den zivil­recht­li­chen Ent­ste­hungs­zeit­punkt, son­dern auf den Zeit­punkt abzu­s­tel­len, ab dem das Unter­neh­men fak­tisch nach außen als GmbH in Erschei­nung tritt.

Ergebnis: Bei einer Umwand­lung eines Ein­zel­un­ter­neh­mens in eine GmbH han­delt es sich laut der OFD um zwei Steu­er­sub­jekte, die beide unter­neh­me­risch tätig sind bzw. waren, so dass bei Umwand­lung eines Ein­zel­un­ter­neh­mens inn­er­halb eines Kalen­der­jah­res zwei Umsatz­steue­r­er­klär­un­gen abzu­ge­ben sind.