Steuerneutraler Anteilstausch – Welche Möglichkeiten gibt es?

Im Bereich der Umwandlung von bestehenden Unternehmen bieten sowohl das Umwandlungsgesetz (UmwG) als auch das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) zahlreiche Möglichkeiten. Eine in der Praxis häufig vorkommende Umwandlungsmöglichkeit ist dabei der sog. “steuerneutrale Anteilstausch”.

Ist ein steuerneutraler Anteilstausch für mich eigentlich interessant?

Gründe für einen solchen Prozess können unter anderem Differenzen zwischen den Gesellschaftern aber auch die Umgestaltung aufgrund eines Generationenwechsels sein. Nicht zuletzt können durch eine Umwandlung etwaige unternehmerische Risiken auf verschiedene Rechtsträger verteilt werden.

Begriffsbestimmung „Umwandlung“

Unter einer Umwandlung ist zunächst einmal die Umstrukturierung der bestehenden Unternehmensform insbesondere im Rahmen der Verschmelzung, Spaltung (Abspaltung, Aufspaltung, Ausgliederung), der Wechsel der Rechtsform und die Vermögensübertragung zu verstehen. Die Voraussetzungen hierzu sind im Umwandlungsgesetz explizit geregelt.

Der steuerneutrale Anteilstausch ist dabei eine Form der Umwandlung. Im Zuge dessen werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft (X-GmbH) in eine Kapitalgesellschaft (Y-GmbH) gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (Y-GmbH) eingebracht. So in etwa lautet der Gesetzestext in vereinfachter Form.

Beispiel einer Holdinggesellschaft

Für die Praxis könnte das folgendermaßen aussehen:

Sie betreiben eine sehr gut laufende X-GmbH. Die Anteile hieran halten Sie im Privatvermögen. Für die nähere Zukunft ist geplant, eine weitere Y-GmbH zu gründen. Es ist bereits jetzt absehbar, dass die Y-GmbH in der Anfangszeit Kapital benötigen wird. Da die X-GmbH Kapitalreserven hat, möchten Sie diese gern auf die Y-GmbH transferieren, möglichst ohne Verluste durch etwaige Steuerzahlungen.

Eine Lösung könnte in der Übertragung der Anteile an der X-GmbH auf eine Holding-Gesellschaft im Wege des steuerneutralen Anteilstausches sein. Im Zuge dessen tauschen Sie Ihre Anteile an der X-GmbH gegen Anteile an der Holding-GmbH.

Aufbau einer Holdinggesellschaft

Diese Gestaltung erlaubt es Ihnen, die Gewinne der X-GmbH zu 95 % steuerfrei an die Holding-GmbH auszuschütten. Diese kann dann das Kapital entweder steuerpflichtig an Sie ausschütten oder aber der Y-GmbH zur Verfügung stellen. Des Weiteren haben Sie den noch im Aufbau befindlichen und möglicherweise riskanten Geschäftsbetrieb der Y-GmbH von der X-GmbH ausgelagert.

Grundsätzlich ist der Tausch von Anteilen als ein Realisierungsvorgang zu bewerten und damit zwingend steuerwirksam. Werden jedoch die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erfüllt, findet mithin ein mehrheitsvermittelnder Anteilstausch statt, sind die Normen des Umwandlungsteuergesetzes einschlägig. In diesem Fall handelt es sich um einen sogenannten qualifizierten Anteilstausch. Unter Einhaltung der weiteren Voraussetzungen kann der Tausch dann auf Antrag steuerneutral vollzogen werden. Diese sind im Einzelnen:
•Bei den Anteilen handelt es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (erworbene Gesellschaft, X-GmbH).
•Diese werden in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht (übernehmende Gesellschaft, „Holding-GmbH“).
•Der Anteilstausch erfolgt gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (Y-GmbH).
•Die „Holding-GmbH“ muss nach der Einbringung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen X-GmbH halten.

Gelingt der qualifizierte Anteilstausch erfolgreich, ist zu beachten, dass die Veräußerung der Anteile an der eingebrachten X-GmbH durch die Y-GmbH innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren für den Einbringenden zu einem rückwirkenden Einbringungsgewinn führt. Um festzustellen, ob ein entsprechender Verkauf stattgefunden hat, hat der Einbringende jährliche Nachweispflichten zu erfüllen.

Voraussetzungen

Solch ein Prozess steht meistens dann an, wenn Differenzen zwischen den Gesellschaftern existieren oder eine Umgestaltung im Rahmen eines Generationswechselns ansteht. Durch eine solche Umwandlung können auch etwaige Risiken auf verschiedene Rechtsträger aufgeteitl werden.

Der Anteilstausch ist dabei dann steuerneutral möglich, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
1.Es handelt sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (erworbene Gesellschaft, X-GmbH).
2.Die Anteile werden in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht (übernehmende Gesellschaft, Y-GmbH)
3.Der Tausch erfolgt gegen neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (X-GmbH).
4.Die Y-GmbH hält nach der Einbringung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen X-GmbH (sog. qualifizierter Anteilstausch).

Doch was bedeutet das im Einzelnen?

Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Unter Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft im Sinne des § 21 UmwStG sind nicht nur im Betriebsvermögen gehaltene Anteile zu verstehen. Umfasst sind darüber hinaus auch solche, die sich im Privatvermögen befinden sowie für aufgrund einer vorherigen Einbringung erhaltene Anteile (sog. einbringungsgeborene Anteile).[BMF v. 11.11.11, AZ: IV C 2 -1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rd.-Nr. 21.02.]

Einbringende Gesellschaft (X-GmbH) kann jede – auch ausländische – Gesellschaft sein, soweit diese nach den Wertungen des deutschen Steuerrechts als Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft anzusehen ist.[BMF v. 11.11.11, AZ: IV C 2 -1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rd.-Nr. 21.06 i.V.m. Rd.-Nr. 1.54.]

Als deutsche Gesellschaft kommt damit jede unter § 1 Abs. 1 Nummer 1 und 2 KStG genannte Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft in Frage. Für ausländische Rechtsträger gilt, dass diese im Rahmen eines Rechtstypenvergleichs einem vergleichbaren Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen müssen. Auf die steuerliche Einordnung als Körperschaft oder Personalgesellschaft kommt es dabei allein nicht an. Vielmehr hat die Beurteilung anhand des gesetzlichen Leitbilds zu erfolgen.[BMF v. 11.11.11, AZ: IV C 2 -1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rd.-Nr. 21.06 i.V.m. Rd.-Nr. 1.27.]

Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Hinsichtlich der Person des Einbringenden bestehen keine Beschränkungen.[BMF v. 11.11.11, AZ: IV C 2 -1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rd.-Nr. 21.03.]

Eine weitere Voraussetzung für die steuerneutrale Einbringung der Anteile an der X-GmbH in die Y-GmbH ist jedoch, dass es sich bei der übernehmenden X-GmbH um nach den Vorschriften eines Mitgliedstaates der EU oder des EWR gegründete Gesellschaft handelt und sie ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR hat. Handelt es sich bei der Y-GmbH um eine GmbH nach deutschem Recht, ist die Voraussetzung stets erfüllt.

Gewährung neuer Anteile

Der qualifizierte Anteilstausch ist nur dann möglich, wenn dem Einbringenden für den Tausch seiner Anteile neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (Y-GmbH) gewährt werden. Die neuen Anteile stellen die Gegenleistung für die an der X-GmbH eingebrachten Anteile dar. Neue Anteile entstehen nur im Fall der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung.

Mangels Gewährung neuer Anteile stellen daher insbesondere
•die verdeckte Einlage,
•die verschleierte Sachgründung,
•die Einräumung einer typischen oder atypischen stillen Beteiligung,
•die Gewährung von Genussrechten sowie
•die Einräumung einer Darlehensforderung

keine Gewährung neuer Anteile dar.[BMF v. 11.11.11, AZ: IV C 2 -1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rd.-Nr. E20.10]

Grundsätzlich können dem Einbringenden neben den neuen Anteilen auch weitere Gegenleistungen gewährt werden. Für den qualifizierten Anteilstausch ist dabei entscheidend, dass diese sonstigen Gegenleistungen entweder
•nicht mehr als 25 % des Buchwertes der eingebrachten Anteile oder
•500.00,00 EUR, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile

betragen. Andernfalls sind die an der X-GmbH eingebrachten Anteile entsprechend § 21 Abs. 1 Satz 4 UmwStG mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung anzusetzen. Ein steuerneutraler Anteilstausch ist folglich ausgeschlossen.

Die unmittelbare Mehrheit der Stimmrechte

Weitere Voraussetzung ist, dass die Y-GmbH im Rahmen des Anteilstausches unmittelbar die Mehrheit der Stimmen an der X-GmbH erhält, mithin mehr als 50 % (50,01 % würden folglich ausreichen). Nicht erforderlich ist, dass die Y-GmbH bereits vor der Einbringung an der X-GmbH beteiligt war.

Es wird hier nicht auf die Kapitalmehrheit sondern ausschließlich auf die Stimmenmehrheit abgestellt. Dies wird als qualifizierter Anteilstausch bezeichnet. Die Voraussetzung ist auch dann erfüllt, wenn mehrere Personen Anteile einbringen, die zwar nicht einzeln, jedoch insgesamt die Voraussetzung erfüllen. In diesem Fall muss die Einbringung auf einen einheitlichen Vorgang beruhen.

Begünstigt ist weiterhin der Fall, dass eine zum Übertragungsstichtag bereits bestehende mehrheitsvermittelnde Beteiligung aufgestockt wird.[BMF v. 11.11.11, AZ: IV C 2 -1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rd.-Nr. 21.09.]

Nur wenn all diese Voraussetzungen erfüllt sind, hat die Y-GmbH die Möglichkeit, die im Rahmen des Anteilstausches erworbenen Anteile an der X-GmbH auf Antrag mit dem Buchwert anzusetzen. Befinden sich die an der X-GmbH gehaltenen Anteile im Privatvermögen, treten an die Stelle des Buchwertes die Anschaffungskosten. Der Ansatz des Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten bewirkt die steuerneutrale Einbringung. In diesem Fall sind keine stillen Reserven aufzudecken.

Der Antrag

Die Übertragung der Anteile zum Buchwert bzw. zu den Anschaffungskosten (steuerneutral) erfolgt nicht von Amtswegen sondern ausschließlich über die Stellung eines formlosen Antrages. Dabei ist zu beachten, dass der Antrag nicht wiederrufen werden kann. Der Antrag ist von der übernehmenden Gesellschaft spätestens bis zur erstmaligen Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz bei dem für sie für die Besteuerung örtlich zuständigem Finanzamt zu stellen.

Der Antrag kann auch konkludent durch Abgabe der Steuererklärung mit einer Bilanz, die der Steuerfestsetzung zu Grunde gelegt wird, erfolgen.

Sperrfrist von sieben Jahren

Werden im Anschluss an einen qualifizierten Anteilstausch die erhaltenen Anteile oder ein Teil der erhaltenen Anteile an der X-GmbH durch die Y-GmbH unmittelbar oder mittelbar binnen einer Sperrfrist von sieben Jahren veräußert, kommt es zu einer nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns der Anteile an der X-GmbH. Dieser Einbringungsgewinn II ist von dem Einbringenden voll zu besteuern. Der Einbringungsgewinn reduziert sich dabei linear um ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. Die Siebenjahresfrist beginnt mit dem Zeitpunkt der Einbringung zu laufen. Nach Ablauf von 84 Monaten können die Anteile ohne Entstehung eines Einbringungsgewinns für den Einbringenden veräußert werden.

Die jährliche Nachweisfrist

Um der Finanzverwaltung die Möglichkeit zu geben, die Voraussetzungen für das Entstehen eines Einbringungsgewinns festzustellen, hat der Einbringende festgelegte Nachweispflichten zu erfüllen. Im Zuge dessen hat er nachzuweisen, das mit Ablauf des Tages, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, die eingebrachten Anteile an der X-GmbH und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile weiterhin zu 100 % der Y-GmbH zuzurechnen sind. Der Nachweis ist in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich bis spätestens zum 31.5. beim zuständigen Wohnsitz-/Betriebsstättenfinanzamt des Einbringenden zu erbringen.

Nehmen wir an, Sie haben am 01.01.2019 Ihre an der X-GmbH gehaltenen Anteile in die Y-GmbH im Rahmen eines qualifizierten Anteilstausches erfolgreich eingebracht. Der erste Jahreszeitraum läuft dann vom 02.01.2019 bis 01.01.2020. Das in diesem Zeitraum kein Verkauf der eingebrachten Anteile stattgefunden hat, ist frühestens am 02.01.2020 bis spätestens zum 31.05.2020 nachzuweisen. Dieser Nachweis ist jährlich in den folgenden 6 Jahren, letztmalig somit am 02.01.2026, ebenfalls zu erbringen.

Wird der Nachweis nicht rechtzeitig erbracht, die Nachweisfrist folglich versäumt, wird eine Veräußerung der eingebrachten Anteile an der X-GmbH fingiert. Im Zuge dessen entsteht ebenfalls der sogenannte Einbringungsgewinn II.

Nachfolgend möchte ich Ihnen die sechs Stolpersteine beim Anteilstausch zusammenfassend und im Überblick aufzeigen.

Voraussetzungen beachten

Grundsätzlich ist der Anteilstausch dabei als ein steuerwirksamer Realisierungsvorgang zu bewerten. Wird jedoch ein sogenannter qualifizierter Anteilstausch vorgenommen, handelt es sich folglich
•bei den Anteilen um Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft,
•die in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht werden und
•erhält der Einbringende hierfür neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft und
•hält die übernehmende Gesellschaft nach dem Tausch nachweisbar unmittelbar die Mehrheit an der eingebrachten Gesellschaft,

kann der Anteilstausch auf Antrag steuerneutral vollzogen werden.

Nacharbeit leisten

Die Übertragung der Anteile zum Buchwert bzw. zu den Anschaffungskosten (steuerneutral) erfolgt dabei ausschließlich über die Stellung eines Antrages. Folglich nicht von Amtswegen, sondern hier muss der Steuerpflichtige entsprechend tätig werden. Der Antrag ist von der übernehmenden Gesellschaft spätestens bis zur erstmaligen Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz bei dem für sie für die Besteuerung örtlich zuständigem Finanzamt zu stellen.

Nicht zu vergessen!

Gelingt der qualifizierte Anteilstausch erfolgreich, ist zu beachten, dass die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren für den Einbringenden zu einem rückwirkenden Einbringungsgewinn führt. Um Festzustellen, ob ein entsprechender Verkauf stattgefunden hat, hat der Einbringende jährliche Nachweispflichten zu erfüllen.

Der Einbringende hat im Zuge dessen nachzuweisen, dass mit Ablauf des Tages, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, die eingebrachten Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile weiterhin der übernehmenden Gesellschaft zuzurechnen sind. Der Nachweis ist in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich bis spätestens zum 31.5. beim zuständigen Wohnsitzfinanzamt des Einbringenden zu erbringen.

Vorsicht ist grundsätzlich geboten in Fällen, in denen Verlustvorträge nach § 8c KStG vorhanden sind. Können diese weder durch die stille-Reserven-Klausel noch durch die Konzernklausel geschützt werden, droht ein entsprechender Untergang der nicht genutzten Verluste.

Die sechs Stolpersteine beim Anteilstausch im Überblick:

Als Stolpersteine des qualifizierten Anteilstausches können zusammenfassend folgende festgehalten werden:
1. Sowohl bei dem übernehmenden als auch bei dem übertragenden Rechtsträger muss es sich um eine Körperschaft handeln. Grundsätzlich können auch ausländische Gesellschaften übertragende bzw. übernehmende Rechtsträger sein.
2. Es müssen neue Anteile gewährt werden.
3. Die Y-GmbH muss nach der Einbringung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen X-GmbH halten (qualifizierter Anteilstausch).
4. Für die Fortführung der Buchwerte muss ein Antrag gestellt werden.
5. Der Einbringende hat sieben Jahre lang jährlich bis spätestens zum 31.05. eines Jahres nachzuweisen, wem mit Ablauf des Tages, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, die eingebrachten Anteile und die auf diesen Anteilen beruhenden Anteile weiterhin zuzurechnen sind.
6. Sind Verlustvorträge nach § 8c KStG vorhanden, ist zunächst eingehend zu prüfen, ob diese durch die stille-Reserven-Klausel oder ggf. die Konzernklausel erhalten werden können, da im Zuge des qualifizierten Anteilstausches andernfalls ein anteiliger oder gänzlicher Untergang droht.